La Cassazione boccia gli studi di settore, quantomeno per come sono stati finora usati dall’amministrazione finanziaria (anche se lo scorso anno l’Agenzia delle Entrate è stata chiara nel diramare le proprie indicazioni, nel senso indicato appunto dalla Cassazione, ai propri uffici periferici). In un servizio sull’argomento pubblicato su “Il Sole 24 Ore” del 27 luglio scorso, vengono riportati i seguenti punti fissati in un recente studio del massimario della Suprema Corte.

1) VALORE DEGLI STUDI DI SETTORE

• Viene esclusa la natura di presunzione legale degli studi. Il dato testuale ed il fatto che gli accertamenti siano mirati alla determinazione dei ricavi/compensi sono decisivi ai fini dell’inquadramento nell’ambito dell’art. 39, comma 1, lett. d), del Dpr 600/73 (in base al quale l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise, concordanti).
• Le presunzioni gravi, precise e concordanti cui si riferisce la norma non sarebbero costituite dallo scostamento rispetto agli standard, in sé considerato, ma andrebbero individuate di volta in volta nel caso concreto, soltanto all’esito del contraddittorio con il contribuente, in relazione alle eventuali giustificazioni addotte e al comportamento da lui tenuto.

2) SCOSTAMENTO TRA IL DICHIARATO E LO STANDARD

• L’accertamento non può fondarsi sul solo scostamento tra quanto dichiarato e i livelli di congruità previsti in via generalizzata degli studi di settore, ma dev’essere confortato da ulteriori elementi.
• La questione se le risultanze degli studi di settore possano sorreggere da sole l’accertamento rappresenta, alla stregua dell’evoluzione giurisprudenziale, un falso problema.
• È nel momento di incrocio tra i dati previsti in via generale e la realtà concreta del contribuente che si deve concentrare l’analisi.

3) SUCCESSIONE NEL TEMPO DI STUDI DI SETTORE

• Lo studio di settore più aggiornato prevale sul precedente. E questa prevalenza riguarda anche le cause di esenzione previste dallo strumento più evoluto. L’applicazione retroattiva è possibile solo se il risultato è favorevole al contribuente.
• Gli studi di settore prevalgono sui parametri, poiché hanno natura più raffinata. Tale prevalenza vale non soltanto con riferimento agli standard, cioè ai risultati statistici mutevoli nel tempo, ma anche per le ipotesi di inapplicabilità degli studi, estese ai parametri.

4) OBBLIGATORIETÀ DEL CONTRADDITTORIO

• L’avviso di accertamento è nullo se non è preceduto dal contraddittorio con invito al contribuente a fornire chiarimenti sulle ragioni che hanno giustificato lo scostamento rispetto ai valori standard di riferimento. Il principio era stato affermato in tema di coefficienti presuntivi, in cui la richiesta di chiarimenti era espressamente prevista, è stato ritenuto valido anche nell’accertamento tramite i parametri, nonostante la mancanza di un’espressa previsione in tal senso, vale anche per gli studi di settore (anche prima della legge 30 dicembre 2004 n. 311 che lo prevede espressamente).

5) CONTRADDITTORIO

• Le risultanze dell’accertamento con gli studi costituiscono solo parametri di riferimento partendo dai quali l’amministrazione sviluppa l’iter logico-giuridico necessario, da un lato, a soddisfare l’onere probatorio a suo carico, dall’altro, a motivare adeguatamente l’avviso di accertamento.
• Il contraddittorio ha una funzione di garanzia sia per il contribuente (che può rimarcare gli elementi che conducono a quantificazioni del reddito più aderente alla capacità contributiva) sia per l’amministrazione. Con il contraddittorio avviene il passaggio dalla fase statica (gli standard) a quella dinamica dell’accertamento (l’applicazione al singolo contribuente).

6) COMPORTAMENTO IN CONTRADDITTORIO

• L’attivazione del contraddittorio svolge una funzione strumentale rispetto alla corretta effettuazione dell’accertamento, e presenta risvolti positivi per il contribuente se egli fornisce i chiarimenti richiesti, presenta invece effetti sfavorevoli in caso di mancata risposta, in quanto legittima l’utilizzazione degli standard presuntivi da parte dell’amministrazione.
• La mancata partecipazione al contraddittorio non preclude al contribuente la possibilità di presentare in giudizio le medesime eccezioni e giustificazioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio. Pertanto la prova che non è stata fornita in sede amministrativa può essere fornita in sede processuale.

7) AVVISO DI ACCERTAMENTO

• Se il contribuente presenta all’Ufficio le proprie deduzioni, la motivazione dell’eventuale avviso di accertamento deve contenere un’adeguata replica tale da superare le deduzioni della parte. In caso contrario, l’atto sarà nullo per difetto di motivazione. Ciò in quanto le risultanze dell’istruttoria rilevano quale parte integrante e necessaria della motivazione poiché gli apporti collaborativi del contribuente entrano a far parte del procedimento e l’amministrazione è, perciò, obbligata non solo a prenderli in considerazione, ma ad esprimere – dopo la dimostrazione della loro attenta valutazione – le ragioni per cui non inficiano l’iter motivazionale approntato e non sono meritevoli di accoglimento.